国家税权与政府税权的关系

在一定角度说，两者的范畴是一样的。其关系就象国家与政府的关系一样。

下面的文字可以帮助理解：

试论国家税权在两重层面上的确立

一、国家税权是现代国家的税收活动独有的范畴。

二、抽象的国家税权（国家征税之权力）经由宪法而确立。

三、从抽象到具体的国家税权：法律对税权的进一步确立。

四、具体的国家税权的属性：依据法定之债征税的权利。

五、将宪法和法律作为国家税权确立之基础的缘由与意义：一些补充阐释。

随着近二十年来我国法学研究的复兴，税法学的研究也取得了长足进展，其中比较突出的一点就是“税权”概念从无到有、并被一些学者提到了“整个税法研究的核心”的高度。这表明在我们这个缺乏法治传统的国度中，人们已经能够开始从权利义务这一法学维度对古老的税收制度进行重新审视，在这一审视过程中，很多学者做出了开创性的贡献，包括对税权的体系与定位的论述。而狭义的税权即国家税权，作为税权研究的核心问题，更是引起了人们广泛的重视和注意。

然而，对于国家税权是现代国家独有的，还是从古代国家沿袭下来的；国家税权的确立是在国家产生之时，还是在被写入宪法之时等重要问题，学界似乎还有很多不同甚至相反的看法。而这些问题实际上对税权的其他问题的深入研究有着基原性的重要意义。故本文将就国家税权的确立展开讨论，以阐明我们应当如何认识国家税权这一概念。尤其是：在什么样的条件下，国家税权才能被认为是使人民信服、具有拘束力的被确立和存在了，以及国家税权在不同条件下的性质认定，即是权力还是权利。

一、国家税权是现代国家的税收活动独有的范畴。

众所周知，税收活动自古即有，翻开中外史书，都不难发现对各种捐、税、赋、役的征收的描述。但古代这种征收和现代国家的税收活动是有着很大的差异的，表现在：

1、古代征税活动主要是依仗统治者的暴力后盾，无需特别的理由，因而实际上不为人民所信服；而现代税收活动的依据在于对公共需要的满足，如果运作良好，是能够得到人民的理解与支持的。

2、古代征税活动的深度和广度缺乏统一明确和固定的标准，甚至在所谓减负的税费改革后仍会有不断加重的趋势，即所谓“黄宗羲定律”；而现代税收活动中，税收活动和整个预算目标与经济形势紧密相关，有一定“量出为入”的色彩，加税和减税都是国民经济生活中的常态。

3、古代征税活动是征税者单方面任意做出的，无需交税者同意；而现代税收活动中，每一项税收的出台，课税要素的调整，严格的说都应当经由纳税人或其代议机关的同意。

4、古代征税活动往往是国家和人民之间的紧张感和不信任感产生的重要源泉，对其处置失当往往成为王朝更替的导火索。而现代税收活动只是国家行使社会服务职能的一种表现。

总之，古代和现代的征收税捐的活动的本质是不同的。笔者认为，前者实际上只不过是仗着一种“税力”，即一种可以迫使国民服从其征税活动的武力，任何人兵强马壮即可为之耳。而历史上不胜枚举的横征暴敛现象也就不足为奇了。正如哈特对强盗的命令和法律有什么区别的著名诘问一样，我们也很难实际上从一个考虑自身利益的普通的乡民的角度出发，看出一个当地山大王索要的摊派，和康熙乾隆等所谓明主圣君课征的税赋的区别，。

而现代税收活动虽然也有国家公权力在背后的支持，但从本质上说其得以进行，是因为国家具有一种“税权”，即合法性能够得到人民认可、人民信服和遵从的一种征税资格。强制力也只是征税的手段而不是根本依据。也就是说，现代征税活动并不是一种被权力支配的运作过程，而是国家和国民之间的一种利益的合理分配过程。有学者指出，“税法作为公私权力交融的法律部门，只能建立在私权与公权平等存在的法治国家的基础之上”，税法尚且如此，何况税权乎？因此，本文将在现代国家的背景下论述国家的税权的确立是通过何种途径，国家税权的性质如何等问题。这既是对现代国家税收合法性的一种诠释，也是对国家应当如何努力去凸现这种合法性的一种阐述。

二、抽象的国家税权（国家征税之权力）经由宪法而确立。

确立现代国家的国家税权这样的概念，首先必须考虑到国民拥有全部社会财富的应然性和国家进行税收活动的必需性这两大前提性假设。即一方面，现代国家奉行人民主权说，且事实上一切社会财富均由国民创造，所以国民理所当然是全部社会财富的拥有者。“作为脱离了市民社会而独立存在的政治国家，其本身并不具有生产能力，不能直接创造财富”，也没有只是为自己的存在而天然的分享社会财富的资格。

而另一方面，由于人民的公共需要或曰公共欲望需要被满足，却又“由于公共服务的消费所具有的非竞争性和排他性的特征，决定其无法像私人物品一样由私人部门生产并通过市场机制来调节器供求关系，而只能由集体的代表：国家和政府来承担公共服务的费用支出者或公共需要的满足者的责任，国家和政府也就只能通过建立税收制度来筹措满足公共需要的生产资金”。

因此，为了满足自身整体的欲望即公共欲望或曰公共需要，人民必须对自我征税，而国家则是具体展开这项活动的唯一代表或者说是唯一工具。“这确实是人民在向他们自己征收赋税，这是根据权利的法律去行动的唯一的模式。这种做法可以通过代表人民的代表机构这样中间组织来完成。”人民通过创设国家来实现自我征税。即国家具有税权，是因为人民要满足自己的公共欲望，才把自我征税之权概括得让渡给了国家。公民的同意是是国家课税的合法性所在，“未经人民自己或其代表同意，决不应该对人民的财产课税”。

总之，在一个人民主权的现代国家中，国家既不能凭空使用暴力征税，也不是天然的具有征税的资格。而只是因为人民在创立国家的时候，出于服务自己的需要，而在创立国家的大契约——宪法中，用简洁、凝练的语言将征税之权概括地、抽象地让渡给了国家，国家才从此享有了向国民征税的资格：税权。也就是说，当宪法颁布，一个现代国家诞生之时，才初步确立了国家的税权。

那么，这种原本由人民整体享有，又统一让渡给国家的这种概括地、抽象征税权究竟是权力还是权利呢？

对此，我们看到，一方面，由于公共欲望的存在是不容个体社会成员怀疑和否定的客观事实，因此国家作为公共欲望的满足者，一经诞生后，成为不可逆转的、对国民而言具有强制性的存在。同时，公共欲望必须被不间断的、全方位的满足，因而税款的及时、足额征收具有一定的必要性和紧迫性。

但另一方面，由于公共物品具有用益上的非排他性，而个人所纳税款是明显直接的对财富的减损，且人们在实际中具体享有的公共物品往往并不直接与个体贡献大小对等。所以较之公共欲望的被满足感，人们纳税时的被剥夺感往往更直接、更强烈。个人权利与公共权利的矛盾在这种场合下会凸现。人是本能的具备自利性的，“权利平等及其所产生的正义概念乃是出自每个人对自己的偏私”。“权利问题，无论安排得如何得当，或者如何值得称赞，人类都被认为只考虑他们自己。”人的个人利益和意志独立性会使他把自己对于公共事业所负的义务看作是一种无偿的贡献，而抛弃义务之为害于他人会远远小于因履行义务所加给自己的负担，从而导致不自觉履行义务现实的客观存在。

对这一税收内在矛盾的解决的办法是赋予公共契约以一定的集体强制力，以确保其在人民不自觉履行义务时得到履行。“这是一种基于一般公共自愿而产生的对具体个体的强制力，是一般公意赋予公共契约的执行机构以强制力。换句话说，虽然纳税就是享用公共产品的合乎逻辑的等同物，但由于个体利益与公共利益上的一定程度的对立，强制执行也就成为在实体上合法的了”。

因此，抽象的征税权是一种权力。这在实然的层面上也是能得到佐证的：我们看到，国家征税权在各国都已被视为是国家主权的一部分，不仅在宪法中被列明，而且实际上是一种即使在修宪的时候都不可能被动摇的“自然权力”。在当代“租税国家”的情形下，无国家则无征税权，无征税权则无国家。

而这种国家征税的权力来源，仍然是人民的让渡，因为人民不可能让渡自己所不拥有的东西。国家代表人民行使的，正是“人民的税权或称国民的税权，是指国民整体享有的一项权力”。

三、从抽象到具体的国家税权：法律对税权的进一步确立。

抽象的国家税权的确立，使国家初步获得了从国民手中划分社会财富的资格。但这时国家还不能正式的展开征税活动、还不能实实在在的从国民手中获取社会财富。因为：

1、抽象国家的税权确立，只是一种对质而不是量的确立。国民概括的让渡给国家以税权，并不意味着国民对此后任意的征税活动的方向、深度、广度与频率都将赞同。

2、权力具有强制性和天然的扩张性，已为多种理论学说和实践经验所证实。如果允许国家仅凭单一概括的税收权力就直接进行税收活动，必然会国家税权对公民私人财产权的过分侵蚀的危险。

3、税收活动涉及国民经济生活的各个领域，各种课税要素的确定和变动，对各方社会成员、利益集团的影响也是不一样的。国民虽然整体上相对于国家有着一致的利益取向，但彼此之间的具体利益维度还是不一致的。虽然整体上认同国家征税的必要性，但对征税具体展开的方向、深度、广度、频率等还是会有不同的看法的。人民内部还需进行进一步的协商。

因此，国家税权通过宪法在抽象层面上被确立之后，还必须通过法律在具体的层面上得到进一步的确立，才能现实的成为征税机关活动的依据，能够指向特定的纳税人、并对之产生实实在在的拘束力。

这种在宪法授权之外的，法律对税权的第二重控制是必需的。因为宪法规定的一般只是纲领性的、最紧要的东西，只是对原则和框架的构建，“至于征税权向具体国家机关的配置、税收结构、征纳双方的具体权利义务关系等操作性内容，都不可能在宪法中予以详细明确规定。税收权力的安全高效运行必须有明确具体和可操作的税收法律规则提供保障。因此，宪法意义上的税收债权的具体实现还必须有专门税法予以规定。”“一部宪法所宣告的或应当宣告的规则并不是为了正在消逝的片刻，而是为了不断延展的未来。”故而，特定的税收事项只能也必须需要立法机关制定的相应的法律，做到“一税一法”，才能保证税收领域中的国家机关对公共权力的行使的每一个环节都被严格置于法律的约束之下，符合人民让渡给国家以抽象税权时候的本意。这也就是学者所谓的：税收法定主义必须从一个宪法原则，走向具体税收法律规则领域，成为“支配税法全部内容的一项基本原则”。

另外，国家税权经由法律在具体层面上被确立的过程，一方面是对国家税权源自国民税权这一原理的进一步昭示。另一方面，国民如果能在税收法律制定过程中，感受到自身对每一项征税决定作出的参与权，感受到一项项具体的国家税权被确立的过程的真实性、民主性时，显然也会提高对国家税权的认同度和税收遵从意识，从而减少国家征税成本，节约社会财富。

四、具体的国家税权的属性：依据法定之债征税的权利。

通过一系列税收法律，具体的国家税权陆续形成，而其属性，乃是权利，是一种公法上的债的权利。征纳双方的债权债务关系除法律另有规定者外，可适用债法的一般原理。具体的国家税权的债权属性，可以从其如下特点中反映出来：

1、具体的国家税权的行使者是和国民/纳税人处在平等的层面上。

西方学者指出，现代法治的精义不是在于强调政府要维护和执行法律及秩序，而是在于政府本身要服从法律制度，不能不顾法律或重新制定适合本身利益的法律。也即个人和政府应当受制于同样的法律，个人与政府的关系在法律上是平等的。在税收领域中，这一原理也显然适用。既然无论是抽象的税权还是具体的税权都需要人民的事先同意，既然国家的税权是通过人民制定宪法和法律确立的，并且在行使的时候要始终遵守法律，那国家/征税机关就不可能是逾越于国民/纳税人之上。“税收宪法性法律关系的平等性延伸到税收征纳关系中，就是征税机关和纳税人关系的平等性”。

2、具体的国家税权是一种基于等价交换的请求权。

当前，对税收本质作出比较合理解释的是“税收价格论”，即将税收视为是人们享受国家（政府）提供的公共产品而支付的价格费用。

法律经济学也指出，“税收主要是用以支付的公用事业费。一种有效的财政税应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收” 。而公共选择学派同样认为，“从某种宽泛而有用的概念意义上讲，捐税也是一种由个人或个人团体为以集体方式提供的公共劳务所支付的‘价格’”。

这些观点显然和奥托-梅耶时代把税收法律关系理解成为一种隶属性法律关系的看法大相径庭，在那种关系中，国民必须无条件服从的国家课税权无疑是一种权力。而“税收价格论”下的国家的具体税权则只是源于双方存在着的等价交换关系而产生的请求权，国家在自身履行了义务（提供公共物品）的同时，自然有权要求国民履行纳税的义务。

所以，具体的国家税权和私法债权在其产生的合理性上趋同了，即要求对方履行的基础是两者之间存在着的公平的、等价交换关系，而不是某种不得不服从的权力的威慑。一方的履行，与其说是对对方要求的服从，不如说是对自己事先允诺的遵守。

3、国家/征税机关拥有的强制执行力，只是对税收债权的一种保障手段。

把税收同私债权类比时候的一个值得争议处可能在于征税机关具有执行上的强制力。但我们必须注意到：

首先，纳税人的纳税义务产生的依据仍然是在于对法定课税要素的满足，而不是对征税机关的强制执行力的服从义务。

其次，私债权也不排斥强制执行力，民事契约的违约相对方一般都有权通过法院的强制执行力来最终实现对自己的救济。权利义务关系比较明确的私债权，也可以在一定条件下不经过法院审查就产生强制执行力，如支付令制度。而税收之债一方面作为法定之债，课税要素是明文规定的，有公示性，其权利义务比普通私债权明确的多；另一方面，“税是喂养政府的娘奶”，公共欲望的满足、公共利益维护的需要具有特别的迫切性，有必要赋予了征税机关在税收中的一定的强制执行力。

再次，征税机关的通过强制执行力征收的税款不具有终局确定性，纳税人可以通过司法途径寻求救济。这种强制执行力实际上效果只是相当于民事诉讼中的先予执行。而之所以赋予作为债权人的征税机关本身以强制力，一是出于效率的考虑；二也是如前所述的，法定之债相对更明确；三来行政机关的事后赔偿能力是有保证的，所以也不需要它在执行时提供担保。另外，如果征税机关的强制执行力违法使用了，同样会产生损害赔偿后果。处理方式可以说等同于对错误的民事先予执行的后果。

最后，我们注意到，并不是每一个行政机关都必然的具有强制力，所以征税机关具有的强制力还是应该从其使用强制力的合理性来源处进行探讨。而不能先验的认为，因为它具有强制力，所以其行使的征税活动只可能是在行使权力，而非权利。税收之债的权利人拥有的强制执行力，只能说明这种债权不同于普通私债权，而不能说明其不是债权。

4、 国民/纳税人具有和国家税权债权对应的债权请求权。

作为等价交换的契约之债，应该是双方都具有要求给付的请求权。国民/纳税人在宏观上取得的对价已经为我们所熟知：即具有享受公共物品、满足公共欲望的权利。

而与此同时，个体的纳税人也具有微观上的在税收过程的债权性质的请求权。例如根据我国税收法律，纳税人具有退税请求权，即在多纳、误纳税款的情况下，依据不当得利之债的法理享有的对相应税款的退还请求权。此外，在要求退还多缴税款的时候，还具有利息补偿权。“这些制度上的安排，实际上都是基于国家税收权利的债权性质而作出的”。也表明了纳税人享有的是特殊的公债权，而不是普通行政相对人的权利。

4、国家具体税权在形态上和私法契约债权具有相似性。

除上述几点外，民法学者还认为私债权的特征包括债权为相对权、债权的存在具有期限性、债权具有相容性、债权之间具有平等性等。我们发现这都能说明具体的国家税权乃是一项债权。

（1）在法治国家，每一项国家具体税权都应当由一部单行税法确立，即“一税一法”，且由于每部税法规定的相应的课税要素不同，其各自具有有限的适用范围，即一定的相对性。

（2）法律往往具有一定的适用期限，所以具体的国家税权会随着相关法律的效力的终止而终止，我们时常会看见一项税种停征的情形。所以，一项具体的国家税权和私法契约债权一样，具有一定的时效性。不会像抽象的、权力属性的国家税权那样与国家一起共存亡。

（3）同一项事物上可能会产生不同的税收债权而相容，例如对同一项货物征收增值税、消费税、关税等。

（4）各种具体的国家税权之间是平等的，如同债权之间的平等性一样。即使是一些立法和学者支持的“国税优于地税”原则，也已经式微了。至于一些特别法如《海商法》规定的对特别税种如船舶吨位税的特别优先权，也和法律规定的一些特别民事债权如海难救助款项的特别优先权一样，只是特定政策下的特例而已。

（5）双方在税收征纳中的争议，也可以由法院最终裁决。法院审查的并不限于征税机关的行为，还包括双方在税收法律关系中的标的，即应纳税额及应纳期限。就如同对一项民事合同的履行争议进行的审查一样。

5、越来越多的私债法中的制度被运用于征税中，并且效果良好。

目前在税收领域中常用的对民事债法制度的借鉴，包括代位权、撤销权、纳税保证、抵押、质押、留置（海关征税时用）等。征税机关在运用这些制度的时候，也一般是以民事主体的方式运作，遵循合同法、担保法、民事诉讼法等的规定来行使权利，并不享有作为行政机关的任何特权。有学者认为，既然我国《税收征管法》对税收代位权、撤销权等作出了规定，就说明立法“事实上对税收的债权性质作出了承认”，“实际上是把税收权力作为一种债权，按照一般的合同法的规定，来实现对国家税收权利的保护”。

五、将宪法和法律作为国家税权确立之基础的缘由与意义：一些补充阐释。

借用北野弘久教授所采用的一种称法，本文可以说是一种法实践论的研究，或曰一种应然性的研究。是对已经实然出现的法律制度、对各种权力和权利的来源以及继续的存在的合法性理由进行的阐释和论证。

尽管事实上，国家很早就拥有以武力为后盾的所谓征税的权力，但笔者认为不宜称之为“税权”，因为在现代国家之前：

1、所谓国家的征税权力只是源于自身所控制的暴力，和现代国家拥有的源自国民让渡的税权性质迥异。也不存在权利性质的国家税权。

2、国家虽然会间或给予人民轻徭薄赋或免征一类的税收方面的好处，但人民自身没有确定的、可依仗之进行斗争的税权，所以其税负实际上随时会由于国家的好恶而被更改。

3、国民缺乏税权方面的意识，涉税抗争有时只是经济负担过重时的本能反抗，要求的也只是负担的适当减轻；有时则会提出不切实际的口号如“闯王来了不纳粮”之类。

所以，对这些和现代法律术语体系完全隔膜的事实，贴上权力、权利的标签，笔者认为是不必要的。何况“税权”是一个崭新的词汇，更不需要将之套用在前现代国家。虽然实证的看，从“税力”到“税权”的变革不是一夜之间完成的，而是一个随着资产阶级革命的兴起，国民的力量增长，王权被限制和湮灭的过程的产物。但我们在理论上，将之区分开，并不应当是很困难的事情。

总之，前现代国家的赤裸裸的征收“皇粮”或者“税”的权力和一个现代国家的税权的本质区别不宜被忽视。事实上，学者们也已经把人民能否把交纳的“国税”和“皇粮”区分开，作为税法意识觉醒与否的标志。因此，本文认为只有通过宪法和法律的确立，才具有所谓的国家税权。

而强调通过抽象和具体层面上的两重控制，国家税权才被真正确立，是出于如下考虑：

首先，这在理念上具有积极意义。即尽管实证的看，现代国家在获得征税权时的确没真正举行过一个庄严的授权仪式，而更多是一种自然而然的从历史上的旧国家形态那里的“继承”。但从理论上阐明人民对这种权力的“追授”，能使人们更深刻地认识到现代国家的本质，强化人民主权观念。这种对现实中制度的合法性的追问，目的是在于促使税收这样的侵权性活动符合其在一个人民主权的现代国家运作时应当具有的精神主旨，避免异化，使国家的征税行为始终在每一环节上遵从税收法治原则，以获得正当性和人民的信服。

其次，考虑到现在大多数国家都已经至少在表面上进入了“现代国家”。所以把宪法和法律看作税权确立的基础，也可以看作是一种对实际情况的描述。因为宪法一经制定，就具有了逻辑上的“首位性”（primacy），所以我们完全可以把宪法的制定与颁布看作一个国家成为现代国家、即获得新生的标志。把一国宪法颁布的时刻，视为在一个全新的国家中从零开始，以崭新的内涵重新确立国家税权的一个时间上的原点。这样，最初确立的自然是和宪法同时产生的抽象的国家税权。而那一刻以后，税收单行法的陆续颁布，又使得种种税收法定之债，即具体的国家税收债权通过国民的不断同意而得以确立。国家和国民之间的税收法律关系在各种具体而微的层面上被一步步充实和细化。

第三，将国家的税权确立问题在宪法和法律两个层面上分开，还是出于对我国税收立法权被侵蚀之现状的特别回应。因为我国抽象的国家税权已被宪法确立虽然殆无异议，但具体的国家税权实际上却往往未经税收法律的正式确立，只是通过中央行政机关的决定，甚至税务部门的内部通告，即产生对国民的拘束力，这实际上似乎就是在意味着凭着一部宪法，国家就能随心所欲征税了，这无疑是对税收法定主义的严重违背，是危险而值得忧虑的。

第四、强调宪法和法律是税权的确立基础，意味着将国民财产权和国家财政权的冲突限制在制度框架内。论及我国现行税收合法性的危机，绝非危言耸听，已经有许多学者指出，由于我国税收领域法治氛围的缺乏，实际上导致了人民对税法认同度不够、遵从度不高等严重问题。“在只看到义务看不到权利的情况下，社会民众更倾向于将税收同我国封建时代长期存在的横征暴敛的苛捐杂税联系起来。在这样的思想氛围中，偷税逃税等行为不仅不会引起人们的谴责，反而有不少的认同者”。将国家税权确立的基础归结于宪法和法律，实际上也意味着国民可以而且应该有意识去积极努力，通过合法手段限制国家税权对自己的财产的侵蚀，而不是诉诸我国历史上屡见不鲜的暴力抗税甚至具有极大毁坏性的农民革命等极端形式。

【注释】

作者为北京大学法学院04级经济法学硕士。出处：《财税法论丛》第八卷，法律出版社2006年版。

[1] 张守文：《税权的定位和分配》，载《法商研究》2000年第1期。

[2] 张守文：《税权的定位和分配》，载《法商研究》2000年第1期。另张守文：《税法原理》，北京大学出版社2001年版、2004年版也对税权理论作了较多阐述，尤其是对税权体系的建构，具有独到的开创性价值。

[3] 参见建文：《何谓“黄宗羲定律”》，《学习月刊》2003年第4期。秦晖：《“黄宗羲定律”与税费改革的体制化基础:历史的经验与现实的选择》，《税务研究》2003年第7期。

[4] 实际上，《大宪章》等历史性文件宣示的非经同意不得课税等原则，也只不过是纳税人和征税者之间无力斗争的结果。很难想象，如果12世纪贵族对约翰王、17世纪议会对查理一世的斗争未能成功的话，此等理念能在英国早早的实现为法律的信条。

[5] 吕忠梅、赵立新：《税法的宪政之维》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第5卷，法律出版社2004年版。

[6] “合法性是指政治系统使人们产生和坚持现存政治制度是社会的最适宜制度之信仰的能力。”见[美]西摩·马丁·李普塞特：《政治人：政治的社会基础》，张绍宗译，上海人民出版社1997年版，第55页。或“某种政治秩序被认可的价值。”见[德]哈贝马斯：《交往与社会进化》，张博树译，重庆出版社1989年版，第184页。因此，所谓税收的合法性可认为是人民对税收的认可与支持。

[7] 吕忠梅、赵立新：《税法的宪政之维》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第5卷，法律出版社2004年版。

[8] 刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，第100页。

[9] [德]康德著：《法的形而上学原理——权利的科学》，商务印书馆1991年版，第 156页。

[10] [英]洛克：《政府论》（下篇），商务印书馆1964年版，第89页。

[11] [法]卢梭：《社会契约论》，商务印书馆1980年版，第42页。

[12] [德]康德：《法的形而上学原理——权利的科学》，沈叔平译，商务印书馆1991年版，137页。

[13] [法]卢梭：《社会契约论》，商务印书馆1980年版，第28页。

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