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浅论谨慎性原则在会计工作中的应用
【摘 要】 本文以国际会计惯例为基础，从会计结构的角度，详细的论述我国新会计制度采用谨慎性会计原则的必要性与可能性，谨慎性原则的表现形式以及在我国现代会计中的运用；采用谨慎性原则可以减少企业经营风险。
【关键词】 谨慎性原则 必要性 运用
谨慎性原则又称稳健性原则，是指会计人员对某些经济业务存在不同的会计处理方法和程序可供选择时，在不影响合理选择的前提下，以尽可能选用一种不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序进行会计处理，要求合理核算可能发生的损失和费用。
谨慎性原则的本质就是资本保持或资本维持，其经济含义是只有在资本得到维护或成本得到弥补以后，才能确认收益。
一、我国的会计结构中包含谨慎性原则的必要性
谨慎性原则的提出，一是因为在企业的经营活动中存在着大量的不确定因素，会计人员在处理这些业务时，不得不经常面对它，并根据一定的标准对这些不确定因素进行估计。二是因为企业是一个独立的商品生产和经营者，它负有以自己的收入抵偿自己的耗费并保证企业顺利、稳定发展的责任。三是因为企业面临着一个有风险的市场，企业必须谨慎的处理一切经济业务，以保证企业在市场的动荡中立于不败之地。
构成当今世界通用的会计结构的主要因素有：四项会计假定，权责发生制，配比原则和收入实现原则。在四项会计假定的基础上，企业按权责发生制计算费用和收入，按配比原则计算损益，这些假定和原则在不同社会制度的国家是通用的，在这样的会计结构中，实际浸透着谨慎性思想。
（一）权责发生制原则中包含谨慎性原则
现代会计以费用和收入的发生为依据，进行期间损益的计算。现行的权责发生制会计是由确定性计算和非确定性计算构成的，其计算结果也自然包含着确定的数值和不确定的数值。预计计算时，会计人员必须选择特定的一个数值，如果是单纯的预计计算，从理论上来说就要使预计值和事实确定值的误差尽可能缩少，为此应选取中值。然而，会计只要以持续经营假定为前提，在与利润分配的联系中就必须选择不使利润过大表达的数值。这种选择标准就是一种谨慎原则。在预计计算中采用谨慎原则时，预计计算带来的利润过小表达的可能性虽然很大，但它并不是有意识地谋求表达过小的利润。
注：本范文由会计学院杨修发老师提供。
只要预计计算以权责发生制为前提，谨慎性原则就必然有一席之地。从理论上说，以资产减少和将来支出的原因进行科学的调查研究，并计量可能发生的价值减少和支出的幅度，从中选择避免使利润过大表达的数值，是完全合理的。因此，只要会计计算中存在着预计因素，谨慎原则就是必要的。
（二）实现原则中包含谨慎原则
实现原则是指应在企业售出产品或劳务时确认营业收入的原则。实现原则最确切的意义是非现金资产或权利转变为货币，实现原则的本意是防止利润的提前记入和提前分配，因为任何提前记入和提前分配都会给企业带来不确定性的风险。为了保护与企业有利害关系者利益，排斥各种不确定性风险，现代会计的计算结构采取了以实现原则为前提，补之以配比原则的形式，事实上已把谨慎原则渗进了会计框架中，并赋予它们合理的地位。这样一种会计计算框架的会计处理，人们不视为有意识地谋求利润的过小表达的谨慎性原则。
（三）在会计处理方法的选择上也贯穿着谨慎性原则
在选择会计处理方法时，应根据企业自身的实际情况，在会计制度允许的范围内选择最有利于或最适合于本企业的会计处理的方法，这也是以谨慎性原则作为指导的。例如为尽早收回固定资产的原始投资，以利企业更新改造，所提固定资产的折旧方法上以加速折旧法代替直线法；工程收益计算中以完工标准代替工程进度标准；销售收入确定以货款收回标准代替分期付款标准等，都是体现了谨慎性原则。
二、谨慎性原则的表现形式
（一）成本与市价孰低法。
这里所说的市价实际上指的就是重置成本。由于技术进步或市场变化等原因，作为企业库存的商品的市价可能低于该存货的历史成本，有价证券的市价也可能低于企业获得它们时的取得成本，这时企业若出售这些存货或有价证券，必然会发生损失，损失额即为历史成本（或取得成本）与市价的差额。这项差额要记入企业当期的损益。这时虽然已有潜在的损失发生，但企业若还想取得该项存货或有价证券仍有可能，因为重置成本是它们价值补偿的最低尺度，企业有能力按重置成本使实物（包括有价证券）得到补偿。如果市价高于历史成本（或取得成本），其差额即为企业的利润，在销售时得到确认，这时企业自然能够补偿其消耗掉的实物资产。这种方法在西方各国普遍采用。
（二）后进先出法。
在通货膨胀的环境下，存货按历史成本计价，企业生产经营过程中消耗掉的资产就无法从实物形式上得到补偿。如果这些资产是企业持续经营所必需的，企业的再生产过程就无法进行更谈不上扩大，只能在缩小规模的基础上进行。而按“后进先出法”计价使得存货得到补偿的价值接近于重新获得它们的价值，从而使资产的实物补偿成为可能，而且“后进”的价格也容易确定。
（三）坏账准备金。
按照权责发生制原则的要求，凡是属于本期的收入，不管款项是否实际收到，均应作为本期实现的销售收入处理。一旦确认为收入，就必然会体现在利润上。若收入大于成本即会使利润增加，企业就要缴纳各项税金，发放股利，增加福利。一旦应收款项回收不回来，这些支出的税金、股利和福利即会对企业的资本造成侵蚀，破坏了资本的稳定性，降低了企业抵抗风险的能力。因此按一定方法计提坏账准备金是必要的，它可以起到资本保持的作用。
（四）加速折旧法。
尽管加速折旧可以从权责发生制和配比上找到理论依据，但在我国，人们通常把它作为体现谨慎性原则的一种表现形式，在技术进步日新月异和市场瞬息万变的现代社会，任何设备都面临着在其“寿终正寝”前被淘汰的危险，为了使现有设备在被淘汰之时，保持或恢复原来的生产能力，就需要在设备的使用前期计提大部分折旧。上世纪初加速折旧法产生以来，许多国家一直允许企业采用此法计提折旧。为了保持或恢复设备原来的生产能力，有些国家甚至还允许计提的折旧额大于资产的原始价值。
三、谨慎性原则在我国现代会计中的具体运用
我国在发布实施《企业会计准则》和《企业财务通则》后，从1998年上半年起，又陆续发布了现金流量表、收入等8个具体会计准则和《股份有限公司会计制度》。谨慎性原则在这些准则和制度中得到了广泛体现。谨慎性原则的内容要求体现于会计核算的全过程。
（一）提取坏帐准备。在商业信用的情况下，企业的产品售后往往不能立即收到现金，而通常采用赊销方法。由于市场的变化，购货方存在着破产倒闭或其他情况，如果一旦发生这些情况，则所欠货款可能无法收回，其直接后果将使企业的经营活动受到影响。为此，我国现代企业会计允许采用按应收帐款余额百分比法提取坏帐准备金，以抵消可能对企业产生的破坏作用。
企业提取坏帐准备是在坏帐损失尚未发生时，就预先提取计入管理费用。亦有人担心这样做是否会人为地增加费用，影响会计核算的真实性。由于各企业的市场竞争地位不同，因而坏帐风险不一，为此，有关制度对提取坏帐准备规定了比较灵活的标准，即给予按应收账款年末余额的3‰-50‰的区间，由企业根据自身的实际情况作出选择。到期末时还要根据实际发生的坏帐的情况对坏帐准备金进行调整，以至不因提取坏帐准备而影响费用的真实性。
（二）低估存货。由于市场价格因素波动的影响，企业以前购进的存货的价值可能低于当前市价，造成企业面临潜在的存货损失。这时，可通过低估存货损失，高计当期产品销售成本，从而减少当期利润的办法来得到补偿。其具体方法有：
1．当企业的产品发生滞销时为了抵偿存货所发发生损失对企业的消极影响，或者防止商品因大批削价而影响经营利润，企业可以提取削价准备。按财务制度规定，提取削价准备的企业，每月应按库存商品期末余额的一定比例计提削价准备，年末再按为销售而储备的库存商品余额的3%-5%进行清算。计提时，作增加商品当期销售成本，企业发生削价损失时，冲减削价准备；
2．在市场物价持续上涨时，允许采用“后进先出法”对发出或领用的存货进行计价，低估存货成本。这样使领用或发出的存货成本最接受当时的市价，不仅可以使存货的价值得到完全的补偿，而且由此计算出来的盈亏最能体现当时的实际水平。
（三）加速折旧。总的来说，我国不少企业的折旧率水平还是比较低的，不能适应企业技术更新，发展生产的内在要求。为此现行新会计制度在强调采用直线法计提固定资产折旧的同时，允许企业采用加速折旧法。其中主要原因是：
1．许多固定资产在使用初期效率高，生产能力大，早期的营业收入大，为做到收入与成本恰当配比，就应让这些资产具有最大经济效用的早期多计提折旧。
2．因技术进步而产生的无形损耗，使得固定资产的大部分价值应在短期限内收回。
3．加速折旧因减轻了前几年的所得税负担，等同是国家为企业提供变相的无息贷款，有利于机器设备的更新改造。
4．由于维修费会随着固定资产使用年数的增加而增加，在加速折旧法下，每年折旧和维修费用的综合要比采用平均年限法平稳。
国家政策允许一些行业，一些企业根据实际情况，可以在双倍余额递减法和年数总和法中选定一种方法计提折旧，既体现了国家的产业政策，又可以促进经济的发展。
四、谨慎性原则被运用与我国的现代会计中的主要体现
（一）谨慎性原则与会计确认
从会计确认来说，要求确认标准建立在稳妥合理的基础上。如收入准则中规定销售商品的收入，应在下列条件均能满足时予以确认。
1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。
2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。
3．与交易相关的经济利益能够流入企业。
4．相关的收入和成本能够可靠地计量。
新准则强调商品所有权上的主要风险和报酬的转移，这与以前以发出商品确认销售收入有很大区别，体现了确认收入的谨慎性。
（二）谨慎性原则与会计计量
从会计计量来说，要求会计计量不得高估资产、负债、所有者权益和利润的数额。新制度中关于坏账准备和存货跌价准备的规定，体现了资产计量的谨慎原则。如新制度中规定，境外上市公司、香港上市公司以及在境内发行外资股的公司，坏账准备的提取方法、提取比例等由公司自行确定，提取方法一经确定，不能随意变更。
新制度对上述公司在期末存货计价上采取存货成本与可变现净值孰低法计价，并提取存货跌价准备。具体内容是：上述公司于中期期末或年度终了，应对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分，按照成本与可变现净值两者之中孰低者计价。当期末存货的成本比可变现净值低时，按成本计价；当可变现净值比成本低时，按可变现净值计价，并提取存货跌价准备。采用这种方法的结果是将存货跌价部分直接计入当期利润冲销。
（三）谨慎性原则与会计报告
从会计报告来说，要求会计报告向会计信息的使用者提供尽可能全面的会计信息，特别是应报告有关可能发生的风险和损失。如资产负债表日后事项会计准则规定，资产负债表日后获得新的或进一步的证据，有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计，应当作为调整事项，据此对资产负债表日所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整。
企业之所以乐于接受谨慎性原则，是因为它以保护企业为主旨。谨慎的会计处理可以使企业在市场竞争中避免风险和损失。是从风险上考虑保护企业的，在时间上尽可能快地将资产转化成费用，从收益中获得补偿。
谨慎性会计处理原则并非从性质上否定某些收入和费用的发生和存在，而是通过谨慎的会计处理方法改变这些收入和费用计入各个会计期间的时间金额分布。
谨慎性原则在我国会计实务上加以应用，应该说是对会计一般原则的认识和运用的一个突破，也是我国现代会计与国际会计惯例接轨的重要标志之一。
参考文献：
[1] 财政部会计司，《企业会计制度》2001
[2] 张德容，《谨慎原则与其他原则的冲突与对策》，《财会月刊》1999（2）
[3] 龚巧云：《谨慎原则在我国的应用》，《财会论坛》2002（8）
[4] 陈德萍：《会计谨慎原则运用中的思索》，《工业会计》2002（9）
教师点评：
1．本文引言部分解释了什么是谨慎性原则及谨慎性原则的本质。
2．正文部分共四个问题。
第一个问题，我国的会计结构中包含谨慎性原则的必要性。
首先从三个方面阐述必要性的问题
（1）因为在企业的生产经营活动中存在着大量的不确定因素，会计人员在处理这些经济业务时，根据一定的标准对这些不确定因素进行估计。
（2）因为企业是一个独立的商品生产和经营者，它肩负有以自己的收入补偿自己的耗费并保证企业顺利、稳定发展的责任。
（3）因为企业面临着一个有风险的市场，必须谨慎的处理一切经济业务，以保证企业在市场的动荡中立于不败之地。
然后分别阐述权责发生制、实现原则等所包含谨慎性原则。
（1）权责发生制原则中包含谨慎性原则。
（2）实现原则中包含谨慎性原则。
（3）在会计处理方法的选择上也贯穿着谨慎性原则。
比如加速折旧法代替直线法等。
第二个问题：谨慎性原则的表现形式
主要对谨慎性原则的表现形式从以下四个方面加以阐述。
（1）成本与市价孰低法。
（2）后进先出法。
（3）坏帐准备金。
（4）加速折旧法。
第三个问题：谨慎性原则在我国现代会计中的具体运用。
谨慎性原则体现于会计核算的全过程。对谨慎性原则的具体运用，主要从以下三个方面加以论述：
（1）提取坏帐准备。
（2）低估存货。
（3）加速折旧。
第四个问题：谨慎性原则被运用与我国的现代会计中的主要体现
（1）从会计确认来说，要求确认标准建立在稳妥合理的基础上。如销售收入的确认，应满足企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方等；
（2）从会计计量来说，要求不得高估资产、负债、所有者权益的数额。如提取存货跌价准备等。
（3）从会计报表来说，要求会计报告向信息使用者提供可能全面的会计信息，特别应报告有可能发生的风险和损失。
3．结尾
企业之所以乐于接受谨慎性原则，是因为它以保护企业为主旨。谨慎性原则在我国会计实务中加以应用，是对会计一般原则的认识和运用的一个突破，也是我国现代会计与国际会计惯例接轨的重要技术之一。
我认为文章主题思想突出、观点正确、说理清楚、层次比较分明、格式规范。不足是还应该指出谨慎性原则作为一种原则性的规定是比较抽象的，并带有一定的模糊性，对这一原则不能曲解和滥用。此外，作者个人的见解发挥也不够。
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