摘 要 文章通过分析人力资本成本核算对象特点， 重新定位人力资本在企业资本中的作用， 基于消费的投资属性， 改进人力资本终
身收入计量模型， 初步勾勒出企业人力资本成本会计核算体系框架
关键词 人力资本； 人力资源； 成本
一 引言 济性薪酬主要由管理费用 销售费用 制造费用中的部分账户
会计界对人力资本成本构成分歧一直较大， 对人力资本成 核算， 例如劳动保护 工作环境改善 定期培训 私人秘书等支
本计量问题上也是众说纷纭， 人力资本成本核算构成人力资本 出 需要指出的是私人秘书等以企业员工为服务对象的员工，
深入研究的瓶颈 本文将就人力资本成本计量问题展开讨论， 需将其总收入扣除收益部分后计入被服务员工的非经济性薪
改进人力资本终身收入计量模型， 初步构建人力资本成本会计 酬 具体分配方法为： 集体性非经济性薪酬常规部分经过归集，
核算体系框架 可以按照企业的薪酬体系， 分配于各个工作岗位， 某一员工在
此岗位工作， 视为享受相应数额的非经济性薪酬； 偶然性的非
二 人力资本成本分析 经济性薪酬， 需要按照收益对象分配给特定员工， 在实务中可
（一） 人力资本成本核算对象 以按照会计年度对每个岗位重新调整其常规非经济性薪酬份
成本是商品经济的一个经济范畴 作为已经耗费的价值， 额， 在此基础上可以实现非经济性薪酬货币化
人力资源成本是人力资源能力在逐步形成的投资过程(也包括 （二） 人力资本与物质资本具有平等地位
人力的再生产过程)中所支出的成本， 属于尚未补偿的投资成 以企业为主体的人力资源成本是立足于货币资本强权理
本 （吴泷， 2010） 与其它物质资本成本相类似， 人力资本成本是 论的提法， 认为是物质资本购买 开发人力资源， 形成企业的人
指企业在筹集和使用人力资本过程中所支付的代价 筹集过程 力资产， 随着知识经济时代的到来， 物质资本与人力资本事实
中的代价主要是人力资本招聘费用，如支付给中介机构的费 上已经逐渐形成平等的契约合作关系 人类社会从商品经济时
用 考试与面试费用 培训费用等 （向显湖 李永炎， 2004） 使用 代开始， 历经工业经济时代， 并向知识经济发展， 在不同的社会
人力资本的代价 （不包括机会成本或隐性成本） 是企业向员工 经济发展条件下， 人力资本生产要素在生产中的地位和作用不
支付的薪酬中除用于补偿人力资产摊销以外的部分， 即员工以 同，由商品经济时代的被支配地位到工业经济时代的从属地
人力资源为资本向企业投资取得收入中的收益部分， 薪酬包括 位， 再到目前所处 后工业经济时代 与物质资本取得平等地企业向员工支付的各种经济性薪酬 和非经济性薪酬 的价值 位， 人力资本与物质资本将以企业为平台形成平等合作的契约
总和 企业向员工支付的薪酬从资本性质看由两部分构成， 一 关系 这在客观上决定： 第一， 企业核算对象为人力资本成本而
部分是人力资本股本的返还， 另一部分是人力资本出资人资本 非人力资源成本， 这种成本类似于目前的股权融资成本， 而人
收益性质的股息 红利 力资源成本是人力资源载体对自身人力资源投资耗费的价值，
人力资本成本中经济性薪酬易于统计， 非经济性薪酬需要 是人力资本成本的重要依据， 但与企业人力资本核算无直接相
货币化， 货币化的前提条件是能够商品化 商品是用于交换的 关性； 第二， 人力资本与物质资本具有相同的投资收益率， 即人
劳动产品， 必须具有价值和使用价值， 从这个角度考虑， 非经济 力资本使用成本与物质资本收益率 相同，双方有平等权利从
性薪酬能够满足商品的条件为： 首先， 非经济性薪酬对员工具 未来收益中获取自己的产权收益， 片面强调任何一方产权收益
有使用价值； 其次， 其形成过程需要一定价值的成本， 非经济性 都是不公平的 企业角度的人力资本使用成本即员工以人力资
薪酬是价值与使用价值的复合体， 具备货币化的先决条件 对 源入股企业作为企业人力资本所取得的投资收益： 当期人力资
非经济性薪酬计量须将企业总成本（按照现有的财务体系， 将 本投资收益 = 当期人力资本收入 - 当期人力资本收入（ / 1+ 当
员工人力资本投资取得的收入视为企业成本， 这里应将这部分 期人力资本收益率）
剔除） 支出中， 属于员工非经济性薪酬部分进行归集 划分非经
济性薪酬依据两个条件： 一是以员工为支出对象； 二是能够满 三 基于消费投资属性核算人力资本成本
足员工个体或集体的工作 生活需求 按照目前会计体系， 非经 （一） 关于消费投资属性贝克尔提出：通过增加人身上的资源来影响其未来货币 Se
型VCte= 可以为人力资本明细科目核算提供帮助
（1+Rp ）
收入和心理收入的活动 ，好多称之为消费的东西， 就是人力
3.人力资本成本核算 设置 人力资产摊销 和 应付人力
资本投资 这种消费投资能够提高人的知识技术，增加人
资本股利 账户， 企业向员工发放的薪酬， 在期末汇总后， 根据
的劳动生产能力 人力资源载体的消费过程同时也是人力资
物质资本投资收益率 （人力资本与物质资本具有相同的投资收
源载体对自身人力资源投资的过程，是人力资源成本形成的
益率） ， 将薪酬总额分配至 人力资产摊销 和 应付人力资本股
途径
利 账户， 如果企业员工工资按照月份发放， 在发放过程中企业
由于人力资本天然依附于载体， 企业对人力资本投资是通
会计核算视为员工预借性质， 以 其他应收款 账户核算， 期末
过人力资本载体以各种消费的形式完成的 其他主体对人力资
与 人力资产摊销 和 应付人力资本股利 账户冲销
本的投资以人力资本载体为主体看是人力资本载体的收益， 载
具体核算：
体主观能动地消费得到的收益， 形成对自身所拥有人力资本的
（1） 月末核算员工薪酬， 薪酬按照预估分配于成本费用类
投资 这种投资是否能带来人力资本的增量取决于载体是否将
账户和人力资本投资收益账户
其主观能动地消费质量， 并且最终由人力资本市场给出判断
借： 管理费用/生产成本 （预估）
（二） 人力资本成本核算
利润分配 应付人力资本股利 （预估）
将人力资本引入会计体系需要对现有会计体系进行系统
贷： 应付职工薪酬
性重构， 本文只对人力资本成本相关内容进行讨论
（2） 发放薪酬
1.人力资本筹集成本 设置 人力资产 和 人力资本 账户，
借： 其他应收款
企业从外部取得人力资本过程中支出的价值， 一部分由现有员贷： 银行存款
工消费； 另一部分由被招聘人员消费， 现有员工消费的价值视
（3） 期末， 按照实际收益率调整各期预估偏差， 并核销人力
为其薪酬的一部分； 由被招聘人员消费的价值， 若被招聘人员
资本
进入企业则构成人力资本成本， 计入 人力资产 账户， 若未能
借： 管理费用 （差额调整）
进入企业则计入 管理费用 在重构的会计体系中 管理费用
贷： 利润分配 应付人力资本股利 （差额调整）
账户， 将不再用于核算企业行政管理部门为组织和管理生产经
借： 应付职工薪酬
营活动而发生的各项费用， 而是用于核算企业行政管理部门人
贷： 人力资产摊销
员薪酬和意外行政损失 管理费用原有内容可以分解后分别并
应付股利 应付人力资本股利
入员工的薪酬；制造费用 和 销售费用 与之类似， 归并原则
借： 人力资本
是是否满足前文薪酬的条件 有争议的问题是员工为企业工作
应付股利 应付人力资本股利
而消费的价值， 这些价值的消费未必出自员工自愿， 是否应计
贷： 其他应收款
入员工薪酬？ 本文认为应计入当事员工
薪酬： 被消费的价值以当事员工为支出
账户 核算内容
对象，并能够满足员工工作或生活需
人力资产 核算企业所拥有或控制的人力资源价值的存量即变动情况
求， 符合薪酬的内涵； 至于员工是否自
愿则属于消费效用问题， 与消费性质无 人力资产摊销 核算企业各期人力资产使用分摊情况， 并相应冲减人力资本权益份额
关， 例如出差过程中在旅馆住宿可能员
人力资本 核算员工人力资本权益份额存量及变动情况
工并不情愿， 而入住五星级酒店总统套
应付人力资本股利 核算人力资本权益所取得的收益情况
房员工也许乐于接受， 我们不能以前者
的不情愿则计入企业成本， 后者乐于接
应付职工薪酬 核算企业应付职工薪酬的提取 结算 使用等情况
受则计入员工薪酬收入， 二者的实质区
管理费用 核算企业行政管理部门人员薪酬和意外行政损失
别在于消费效用的不同2.人力资本使用成本 企业人力资
本当期使用成本可以按照如下思路构建计量模型： 当期企业人
力资本使用成本等于企业向员工支付总薪酬中扣除当期企业
总人力资本消耗 （表现为企业资产中人力资产消耗， 下同） 薪
酬数据容易获得， 至于当期人力资本消耗可以按照改进的人力
资本终身收入模型得到估计值：
n
Se
VCt=
e = 1（1+Rp ）
VCt 表示企业人力资本当期耗费额， e 表示员工序列号， n
表示员工总数， Se 表示序列号为 e 的员工当期薪酬（包括经济
性薪酬与非经济性薪酬）总额， Rp 表示当期物质资本税前收益
率 考虑到会计实际操作问题， 员工个体人力资本当期耗费模
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